La recente Risoluzione n. 12 dell’Agenzia Entrate, procedendo sulla scorta dei principi di chiarimento operati in forza del D. Lgs. 139/2024 e riprendendo le indicazione ormai stabili della Suprema Corte in argomento (S.C. 24/12/2020 n. 29506, 17/06/2022, 16/07/2024 n. 19267) conferma l’impostazione secondo cui ai fini dell’applicazione dell’ imposta di donazione alle attribuzioni compensative disposte dall’assegnatario dei beni produttivi (aziende, partecipazioni sociali) ex art. 768 quater comma 2 C.C., a favore del legittimario NON assegnatario nell’ambito di patto di famiglia, l’aliquota e la franchigia sono determinate tenendo conto del rapporto intercorrente tra il disponente ed il legittimario non assegnatario.
Ora, escluso altresì, come la risoluzione conferma, che alle attribuzioni compensative suddette, (pur sostitutive del corrispondente valore delle partecipazioni/aziende attribuite agli assegnatari dei beni produttivi) possa mai applicarsi l’esenzione prevista dall’art. 3 comma 4 ter D. Lgs. 346/90, resta da chiarire se, all’attribuzione al legittimario/assegnatario, possa applicarsi la tassazione al NETTO dell’attribuzione compensativa effettuata da questo a favore del legatario non assegnatario come logico, e tale da evitare una irragionevole doppia imposizione, ovvero debba applicarsi il principio di cui al combinato disposto degli artt. 56 comma 1 e 58 comma 1 D. Lgs. 346/90 che, nel caso di onere donativo con beneficiario determinato, prevede la tassazione della liberalità al lordo dell’onere (onere che nella fattispecie avrebbe già scontato l’imposizione in capo al legittimario assegnatario).
Vero che, di regola, qualora risultasse applicabile al trasferimento a favore del legittimario assegnatario dei beni produttivi l’esclusione dalla base imponibile ex art. 3 comma 4 ter T.U.S., il problema di fatto non si porrebbe, ma, resterebbe aperta la questione relativa al trattamento dell’onere nel caso, ad esempio, in cui il primo trasferimento riguardasse partecipazioni in società di capitali attraverso le quali non venisse costituito nè integrato il controllo, con conseguente tassazione al lordo dell’onere donativo ex artt. 56 e 58 comma 1 T.U.S., e di fatto, con doppia imposizione nonostante i principi generali dell’ordinamento (art. 163 T.U.I.R. – art. 53 della Costituzione).
E’ giusto segnalare, al riguardo, l’esistenza di una tesi contraria che, facendo leva sulla sostanziale esistenza nella fattispecie di due distinte donazioni, una a favore del legittimario assegnatario dei beni produttivi, l’altra a favore del legittimario non assegnatario (beneficiario dell’attribuzione compensativa), secondo l’interpretazione più recente accolta dalla S.C., giungerebbe a ritenere l’ammontare della prima donazione ridotto nella misura dell’arricchimento del beneficiario non assegnatario.
Valga al riguardo l’affermazione della stessa S.C. al punto 1.6 dei considerando:
“Considerato che
……
1.6. In virtù dell’approdo interpretativo cui è giunta da ultimo la giurisprudenza di legittimità, deve pertanto ritenersi che, nel quadro complessivo della disciplina dell’imposta sulle successioni e donazioni, gli oneri posti a carico del beneficiario dell’attribuzione a favore di altri soggetti, individualmente determinati, rilevano ai fini fiscali, come attribuzioni provenienti rispettivamente dal …..donante, in tal modo applicando l’imposta prendendo come riferimento l’effettivo passaggio di ricchezza che nei confronti del……….donatario, è dunque ridimensionato a causa dell’adempimento dell’onere nella stessa misura in cui determina un arricchimento in favore del terzo beneficiario….”.
Il principio NON è ripreso dalla Risoluzione Agenzia Entrate n. 12 ma……è già qualcosa, in attesa di un definitivo chiarimento al riguardo.
